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初級會計職稱考試重點知識點
增值稅應納稅額的計算
增值稅應納稅額一般采取稅款抵扣的方法，間接計算增值稅應納稅額。其計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額一當期進項稅額
其中，當期銷項稅額等于增值稅銷售額乘以適用增值稅稅率;當期進項稅額等于購進貨物或者接受應稅勞務(wù)所支付或者負擔的增值稅額。計算增值稅應納稅額的關(guān)鍵在于正確計算當期增值稅銷售額、銷項稅額和進項稅額。
(一)增值稅銷售額的概念
增值稅銷售額，是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)，從購買方或承受應稅勞務(wù)方收取的全部價款和一切價外費用。因向購買方收取的銷項稅額屬于價外稅，所以增值稅銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額。如果銷售貨物是消費稅應稅產(chǎn)品或進口產(chǎn)品，則全部價款中包括消費稅或關(guān)稅。
價外費用包括向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。
價外費用不包括下列項目：
(1)向購買方收取的銷項稅額;
(2)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅; 一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;②將折扣額另開發(fā)票的，不論財務(wù)會計上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。
(3)同時符合下列條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方;②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方。在這種情況下，納稅人僅是為購貨人代辦運輸業(yè)務(wù)，而未從中收取額外費用。
隨同銷售貨物或提供應稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論其在會計上如何核算，均應并人銷售額計算增值稅應納稅額。
根據(jù)國家稅務(wù)總局1996年9月印發(fā)的《關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》規(guī)定，對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。
2.增值稅銷售額計算方法
(1)銷售額以人民幣計算，納稅人以外匯結(jié)算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當天或當月1日中國人民銀行公布的外匯牌價(原則上為中間價)。納稅人應事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。
(2)納稅人進口貨物，以組成計稅價格為計算其增值稅的計稅依據(jù)。其計算公式如下：
組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅
(3)納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按以下公式計算銷售額：
銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)
因增值稅屬于價外稅，納稅人向購買方銷售貨物或應稅勞務(wù)所收取的價款中不包含增值稅稅款，價款和增值稅稅款在增值稅專用發(fā)票上也是分別注明的。但在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中，有的一般納稅人，如商品零售企業(yè)，將貨物或應稅勞務(wù)直接銷售給消費者、小規(guī)模納稅人，則只能開具普通發(fā)票，而不能開具增值稅專用發(fā)票。另外，小規(guī)模納稅人發(fā)生銷售貨物或應稅勞務(wù)，除通過稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票外，也只能開具普通發(fā)票，將銷售貨物或應稅勞務(wù)的價款和增值稅稅款合并定價并合并收取。這樣，在計算應納增值稅稅額時，應將含增值稅的銷售額換算成不含增值稅的銷售額。
(4)混合銷售行為且按規(guī)定應當征收增值稅的，其銷售額為貨物與非應稅勞務(wù)的銷售額的合計;兼營非應稅勞務(wù)且按規(guī)定應當征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應稅勞務(wù)與非應稅勞務(wù)的銷售額的合計。
(5)納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)的價格明顯偏低且無正當理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。稅務(wù)機關(guān)可按下列順序確定銷售額：
①按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;
②按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;
③按組成計稅價格確定。其計算公式為：
組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)
如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格還應加上消費稅稅額。其計算公式為：
組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額
或：
組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1一消費稅稅率)
上述公式中，“成本”分為兩種情況：一種情況是銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本;另一種情況是銷售外購貨物的為實際采購成本�！俺杀纠麧櫬省备鶕�(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率(本章第二節(jié)“消費稅法律制度”將進一步介紹此內(nèi)容)。
(6)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。但對逾期(一般以1年為限)未收回包裝物而不再退還的押金，應并入銷售額，并按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。稅法規(guī)定，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。
在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確定后，可適當放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。
(7)以折扣方式銷售貨物。納稅人以折扣方式銷售貨物分為兩種：一種是商業(yè)折扣，又稱價格折扣，是指銷貨方為鼓勵購買者多買而給予的價格折讓，即購買越多，價格折扣越多。商業(yè)折扣一般都從銷售價格中直接折算，即購買方所付的價款和銷售方所收的貨款，都是按打折以后的實際售價來計算的。另一種是現(xiàn)金折扣，是指銷貨方為鼓勵買方在一定期限內(nèi)早日付款，而給予的一種折讓優(yōu)惠。對商業(yè)折扣，應作如下處理：①銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;②將折扣額另開發(fā)票的，不論財務(wù)會計上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。
(8)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。所謂以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但稅法規(guī)定，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。
(9)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。應注意的是，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進項稅額。
(二)增值稅銷項稅額的計算
銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者應稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額。其計算公式為：
銷項稅額=銷售額×稅率或：銷項稅額=組成計稅價格×稅率
(三)增值稅進項稅額的計算
進項稅額是指納稅人購進貨物或接受應稅勞務(wù)所支付或負擔的增值稅額。進項稅額與銷項稅額是一個相對應的概念。它們之間的對應關(guān)系是，一般納稅人在同一筆業(yè)務(wù)中，銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進項稅額。在一個納稅期間內(nèi)，納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其余額為納稅人當期實際應繳納的增值稅額。因為進項稅額可以抵扣銷項稅額，直接影響納稅人應納增值稅額的多少，所以，稅法對準予從銷項稅額中抵扣的進行稅額作出了嚴格的規(guī)定。
1.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額項目
《增值稅暫行條例》及其實施細則，對從銷項稅額中準予抵扣的進項稅額作出如下規(guī)定：
(1)一般納稅人購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅額，為從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
(2)一般納稅人進口貨物的進項稅額，為從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。即一般納稅人銷售進口貨物時，可以從銷項稅額中抵扣的進項稅額，為從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。
(3)一般納稅人購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額，按買價依照13%的扣除率計算①，其計算公式為：進項稅額=買價×扣除率
一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。按13%的扣除率計算進項稅額。
一般納稅人從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進的免稅棉花和從國有糧食購銷企業(yè)購進的免稅糧食，分別按收購憑證、銷售發(fā)票所列金額依照13%的扣除率計算進項稅額。
(4)一般納稅人外購貨物(固定資產(chǎn)除外)所支付的運輸費用，根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運費金額(運輸單位開具的貨票上注明的運費、建設(shè)基金)，按7%的扣除率計算進項稅額并準予扣除;但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額。
一般納稅人銷售貨物而支付的運輸費用，因取得的是普通發(fā)票，無法直接抵扣，稅法規(guī)定，除按規(guī)定不計入銷售額的代墊運費外，可按7%的扣除率計算進項稅額，從當期銷項稅額中抵扣。一般納稅人購買或者銷售免稅貨物所發(fā)生的運輸費用，不得計算抵扣進項稅額。
一般納稅人購進、銷售貨物所支付的運輸費用明顯偏高，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查不合理的，不予抵扣。
(5)從事生產(chǎn)企業(yè)的一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%的扣除率計算抵扣進項稅額。
(6)一般納稅人取得由稅務(wù)所為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的稅額作為進項稅額計算抵扣。
(7)混合銷售行為和兼營的非應稅勞務(wù)，按規(guī)定應當征收增值稅的，該混合銷售行為
① 自2009年1月1日起，購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。
所涉及的非應稅勞務(wù)和兼營的非應稅勞務(wù)所用購進貨物的進項稅額，符合《增值稅暫行
條例》規(guī)定允許扣除的，準予從銷項稅額中抵扣。
2.不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的項目
根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣(增值稅轉(zhuǎn)型試點另有規(guī)定的除外①，下同)：
(1)購進貨物或應稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的，其發(fā)生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
(2)購進同定資產(chǎn)的進項稅額。
(3)用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅額。非應稅項目是指提供非應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，無論會計制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。
(4)用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅額。
(5)用于集體福利或個人消費的購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅額。
(6)非正常損失購進貨物的進項稅額。非正常損失是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗以外的損失，包括：自然災害損失;因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)的損失;其他非正常損失。
(7)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務(wù)的進項稅額。
(8)小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額。
(9)進口貨物，在海關(guān)計算繳納進口環(huán)節(jié)增值稅額(完稅憑證上注明的增值稅額)時，不得抵扣發(fā)生在中國境外的各種稅金(包括進項稅額)。
(10)因進貨退出或折讓而收回的進項稅額，應從發(fā)生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。如不按規(guī)定扣減，造成進項稅額虛增，不納或少納增值稅的，屬偷稅行為，按偷稅予以處罰。
已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務(wù)，發(fā)生上述(3)、(4)、(5)、(6)、(7)所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務(wù)的進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
實際成本=進價+運費+保險費+其他有關(guān)費用
應扣減的進項稅額=實際成本×征稅時該貨物或應稅勞務(wù)適用的稅率
①2008年11月10日國務(wù)院令第538號公布修訂的《增值稅暫行條例》，自2009年1月日起施行。修訂后的《增值稅暫行條例》刪除了有關(guān)不得抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額的規(guī)定，允許抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)換。
納稅人兼營免稅項目或非應稅項目(不包括固定資產(chǎn)在建工程)而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額= 當月全部進項稅額×當月免稅項目銷售額與非應稅項目營業(yè)額合計÷當月全部銷售額與營業(yè)額合計
3.增值稅進項稅額抵扣時限
(1)防偽稅控專用發(fā)票進項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的專用發(fā)票，應自專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認證，否則不予抵扣進項稅額。通過認證的，應在認證通過的當月核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。
(2)海關(guān)完稅憑證進項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人進口貨物取得海關(guān)完稅憑證，應當在完稅憑證開具之日起90日后的第一個納稅申報期結(jié)束以前向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣，逾期不得抵扣進項稅額。
(3)購進廢舊物資進項稅額抵扣的時間限定。增值稅一般納稅人取得的廢舊物資發(fā)票，應當在發(fā)票開具之日起90日后的第一個納稅申報期結(jié)束以前向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣，逾期不得抵扣進項稅額。
(四)增值稅應納稅額的計算
(1)一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)，其應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額的計算公司為：
應納稅額=當期銷項稅額一當期進項稅額
因當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足抵扣部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
(2)一般納稅人生產(chǎn)、銷售的一些特殊貨物采用簡易辦法計算增值稅應納稅額，按照銷售額和規(guī)定的征收率計算。應納稅額計算公式為：
應納稅額=銷售額×征收率
(3)進口的應稅貨物，按照組成計稅價格和規(guī)定的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式為：
應納稅額=組成計稅價格×稅率
組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅
從以上計算公式中可以看出，進口貨物增值稅的組成計稅價格中包括已納關(guān)稅稅額，如果進口貨物屬于應稅消費品，其組成計稅價格中還應包括已納消費稅稅額。
(4)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的征收率，實行簡易辦法計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式為：
應納稅額=銷售額×征收率
上述公式中的“銷售額”，不包括收取的增值稅銷項稅額，即為不含稅銷售額。
對銷售貨物或提供應稅勞務(wù)采取銷售額和增值稅銷項稅額合并定價方法的，要分離出不含稅銷售額，其計算公式為：
銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)
